Le modifiche apportate dal D.Lgs. 219/2023 allo Statuto del contribuente cominciano a trovare la loro concreta applicazione, ma non senza dubbi e perplessità sulla correttezza dell’attività procedurale da eseguire a cura degli enti accertatori. In particolare, perplessità riveste l’introduzione del contraddittorio preventivo di cui all’art. 6/bis della legge 212/2000, soprattutto con riferimento alla efficacia della nuova disposizione ed alla individuazione degli atti esclusi dall’obbligo. Per il primo aspetto, l’articolo 7 del D.L. n. 39/2024 pone fine alla travagliata questione dell’effettiva operatività del neonato contraddittorio ex articolo 6-bis, L. n. 212/2000, fissandone l’applicabilità soltanto agli atti emessi dal 30 aprile 2024; per gli atti emessi prima di tale data continua a trovare applicazione la previgente disciplina, nella quale l’istituto del contraddittorio era solo facoltativo ed eventuale. Ormai spirata la data del 30 aprile 2024, si conclude, pertanto, la “corsa” all’emissione di avvisi senza il preventivo contraddittorio, per arrivare, ad oggi inderogabilmente, a dover avviare il procedimento di invito al contraddittorio a pena di nullità dei successivi atti emanati.
Non si risolve, invece, in modo definitivo, la questione concernente l’individuazione degli atti che è possibile escludere dall’obbligo del preventivo contraddittorio. In dettaglio: il D.Lgs. 219/2023, in recepimento degli indirizzi forniti con la legge delega di riforma fiscale, ha modificato lo Statuto dei diritti del contribuente (legge 212/2000), introducendo all’art. 6-bis l’obbligo del preventivo contraddittorio rispetto all’emissione di avvisi di accertamento, in base al quale: “tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo”, con l’unica eccezione di quelli indicati al comma 2 ovvero “atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione”.
Il previsto Decreto, diramato dal Ministero delle Finanze in data 24 Aprile 2024, tanto atteso nella speranza che elencasse analiticamente i provvedimenti esclusi ai quali agganciare anche quelli relativi ai tributi locali, non ha, purtroppo, risolto totalmente i dubbi interpretavi relativi a quali atti siano soggetti all’obbligo del preventivo contraddittorio e quali non lo siano. Il decreto ha, infatti, principalmente elencato provvedimenti che non si rintracciano all’interno del procedimento di riscossione dei tributi locali.
Unica questione affrontata e di interesse per i tributi locali è la definizione di atto automatizzato o sostanzialmente automatizzato, chiarendo che trattasi di “ogni atto emesso dall'amministrazione finanziaria riguardante esclusivamente violazioni rilevate dall'incrocio di elementi contenuti in banche dati nella disponibilità della stessa amministrazione”; definizione che unitamente alla considerazione riguardo la finalità del contraddittorio che è la partecipazione condivisa del contribuente al procedimento di accertamento, destinata alla corretta contestazione delle violazioni, attraverso la riconosciuta possibilità del contribuente di difendersi prima dell’effettiva contestazione, permette di poter consolidare almeno alcuni concreti principi di applicazione.
Ciò premesso, non dovrebbero essere soggetti all’obbligo del contraddittorio tutti gli atti che nascono dall’elaborazione di dati informatici ben conosciuti dal contribuente e per i quali poco avrebbe da controdedurre in fase di contraddittorio. Ad esempio, le semplici liquidazioni ovvero la verifica tra quanto dichiarato o quanto versato o, comunque, tutto ciò che potrebbe apparire palese quale l’acquisto di un fabbricato, la sua locazione o le variazioni catastali. Restano, altresì, soggette all’obbligo tutte quelle situazioni nelle quali il Comune accerta una situazione diversa da quella che ha inteso dichiarare il contribuente, ad esempio un diverso valore di un’area fabbricabile ai fini IMU, il non riconoscimento di agevolazioni, la mancanza del requisito della dimora per i coniugi non conviventi ai fini IMU, ecc.
Al fine di evitare qualunque ulteriore complicazione applicativa del nuovo istituto, sarebbe opportuno prendere in considerazione la possibilità di regolamentare sia il procedimento che la natura degli atti da escludere dall’obbligo del procedimento, purché nel rispetto dei principi dettati dalla legge 212/2000. Tale possibilità consentita dalla normativa stessa (art. 1 della legge 212/2000 sancisce che “Le amministrazioni statali osservano le disposizioni della presente legge concernenti la garanzia del contradditorio e dell'accesso alla documentazione amministrativa tributaria, la tutela dell'affidamento, il divieto del bis in idem, il principio di proporzionalità e l'autotutela” mentre “Le medesime disposizioni valgono come principi per le regioni e per gli enti locali che provvedono ad adeguare i rispettivi ordinamenti nel rispetto delle relative autonomie”), eviterebbe qualunque genere di contestazione procedimentale.
Il rischio, enunciato dalla norma, è che il provvedimento potrebbe essere oggetto di annullamento per vizio di legittimità; tale rischio potrebbe essere superato con l’esecuzione del contraddittorio anche per i casi di non esplicita obbligatorietà; il contraddittorio preventivo è sempre consentito, per cui l’invito a controdedurre, anche per gli atti per i quali la giurisprudenza potrebbe interpretare come non necessario, non rappresenterebbe in ogni caso causa di illegittimità del provvedimento e tutelerebbe l’Ente avverso qualunque forma oppositiva in merito.
La procedura
L’invito al contraddittorio rappresenta un vero e proprio procedimento amministrativo propedeutico all’emissione dell’avviso di accertamento. Come tutti i procedimenti amministrativi si compone della fase di avvio, della fase istruttoria e di quella decisoria.
FASE DI AVVIO: per consentire il contradditorio, l'amministrazione finanziaria dovrà comunicare al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo schema di atto di accertamento, assegnando un termine non inferiore a sessanta giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. La comunicazione deve essere notificata al contribuente, quindi presuppone il ricorso agli strumenti civilistici per assicurare la ricezione della comunicazione da parte del destinatario. Unitamente alla comunicazione occorre allegare lo schema del provvedimento che si andrà ad adottare qualora nel contraddittorio non emerga la necessità di variazione o cancellazione. Lo schema deve contenere tutte le informazioni che conterrà l’atto finale, sia dal punto di vista degli importi (comprensivi di sanzioni ed interessi) che di motivazione. Lo schema non produce alcun effetto di provvedimento di contestazione ed irrogazione della sanzione e non è, pertanto, un atto autonomamente impugnabile.
FASE ISTRUTTORIA: alla presentazione delle controdeduzioni da parte del contribuente, l’Amministrazione valuta le motivazioni edotte, confrontandole con quelle precedentemente assunte per la formazione dello schema di provvedimento. Ovvero prende atto del decorso del termine senza che il contribuente abbia nulla eccepito.
FASE DECISORIA: conclusa l’istruttoria, l’Amministrazione esprime le proprie decisioni attraverso l’emissione dell’avviso di accertamento uguale o rettificato rispetto allo schema iniziale, inserendo nelle motivazioni del provvedimento l’esito del contraddittorio, ovvero con una comunicazione di annullamento dello schema di provvedimento, nel caso in cui l’Amministrazione ritenga corretto accettare le controdeduzioni del contribuente. L’avviso di accertamento non potrà essere adottato prima della scadenza del termine indicato nella comunicazione e comunque minimo di 60 giorni dalla sua notificazione e si ricorda che al fine di assicurare il pieno rispetto di tale principio, la norma prevede anche un slittamento dei termini decadenziali del provvedimento, qualora:
In entrambi i casi, il termine decadenziale è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio.
Articolo di Luigi D'Aprano
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