Il Ravvedimento operoso

Riferimenti normativi e natura dell’istituto
In un sistema tributario caratterizzato dalla presenza di numerosi e complessi adempimenti da rispettare, assume un'importanza centrale la previsione di strumenti che consentano al contribuente di porre rimedio ad irregolarità, omissioni e violazioni.
L'istituto del cd. ravvedimento operoso, integrando una fattispecie legale di definizione delle sanzioni, senza previo contraddittorio con il contribuente, per mancato, omesso o tardivo versamento di imposte e tributi, anche locali, risponde certamente a questa esigenza.
La disciplina del ravvedimento operoso è contenuta nell'art. 13 del d.lgs. n. 472/1997 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie), norma che, nel corso degli anni, è stata oggetto di varie modifiche, volte ad estenderne in misura significativa i confini d’applicazione.
Ad oggi, si può dire che l’istituto in commento si presenta come la più significativa espressione di resipiscenza del trasgressore, concretizzantesi in un comportamento spontaneo del contribuente nella direzione inversa a quella illecita precedentemente intrapresa.
In considerazione della sua natura premiale, il ravvedimento operoso è stato collocato, dalla dottrina, tra gli strumenti di prevenzione ed estinzione della lite tributaria che agiscono nel rispetto del brocardo audiatur et altera pars (sia ascoltata anche la controparte). È bene precisare come l’istituto in commento si configuri non già come una forma di “condono permanente”, bensì come una valorizzazione della funzione dissuasiva, e non più solo punitiva o preventiva, della sanzione, finalizzata a spingere il trasgressore a porre rimedio ad una posizione caratterizzata da antigiuridicità.

Le tipologie di ravvedimento operoso per i tributi locali
In riferimento ai tributi locali e in base al tempo intercorso tra la violazione dell’obbligo fiscale e la sua successiva spontanea regolarizzazione, si distinguono diverse tipologie di ravvedimento, cui corrispondono quote via via decrescenti di abbattimento della sanzione:

• ravvedimento sprint: nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito entro 15 giorni dalla data in cui il pagamento avrebbe dovuto essere effettuato, la sanzione è ridotta ad 1/15° del minimo per ciascun giorno di ritardo; poiché, in tal caso, il ravvedimento rientra comunque nel primo scaglione c.d. “breve” (vedi punto successivo), la sanzione, già così abbattuta, è poi ulteriormente ridotta ad 1/10° (art. 13, comma 1, terzo periodo, d.lgs. n. 471/1997, in combinato disposto con l’art. 13, lett. a), d.lgs. n. 472/1997);
• ravvedimento breve: nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito entro 30 giorni dalla data in cui il pagamento avrebbe dovuto essere effettuato, la sanzione è ridotta ad 1/10° del minimo (art. 13, lett. a), d.lgs. n. 472/1997);
• ravvedimento intermedio o trimestrale: nei casi in cui la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro 90 giorni dalla data dell'omissione o dell'errore, ovvero se la regolarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in dichiarazione avviene entro 90 giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l'omissione o l'errore è stato commesso, la sanzione è ridotta ad 1/9° del minimo (art. 13, lett. a-bis), d.lgs. n. 472/1997);
• ravvedimento lungo o annuale: nei casi in cui la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro 1 anno dall'omissione o dall'errore, la sanzione è ridotta ad 1/8° del minimo (art. 13, lett. b), d. lgs. n. 472/1997);
• ravvedimento lunghissimo o biennale: nei casi in cui la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro 2 anni dall'omissione o dall'errore, la sanzione è ridotta ad 1/7° del minimo (art. 13, lett. b-bis), d.lgs. n. 472/1997);
• ravvedimento ultra-biennale: nei casi in cui la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre 2 anni dall'omissione o dall'errore, la sanzione è ridotta ad 1/6° del minimo (art. 13, lett. b-ter), d.lgs. n. 472/1997);
• ravvedimento a seguito di omessa dichiarazione: nei casi in cui la dichiarazione precedentemente omessa viene presentata con ritardo non superiore a 90 giorni, la sanzione prevista è ridotta ad 1/10° del minimo (art. 13, lett. c), d.lgs. n. 472/1997).

Nella quantificazione delle sanzioni dovute è bene tenere a mente che, come precisato nella Circolare n. 23/E del 9 giugno 2015, “le violazioni derivanti dall’omissione dei versamenti risultanti dalla dichiarazione - quali, ad esempio, il carente od omesso versamento a saldo o in acconto ai fini delle imposte sui redditi e dei tributi locali e regionali - non sono commesse mediante la dichiarazione in quanto, rispetto a questa, mantengono una propria autonomia. Sebbene, infatti, il loro ammontare sia determinato nella dichiarazione - o determinabile per quanto concerne alcuni tributi locali e regionali, quali ad esempio l’IMU e la TASI - le relative violazioni si perfezionano non già con la presentazione della dichiarazione bensì con l’inutile decorso del termine di scadenza del versamento. Per tali violazioni, pertanto, il dies a quo per il ravvedimento di cui alla lettera a-bis) decorre da tale momento e non dal termine per la presentazione della dichiarazione”.
Ricordiamo che è solo dal 25.12.2019, data di entrata in vigore dell’art. 10-bis del decreto legge n. 124/2019, c.d. “Collegato fiscale alla legge di bilancio 2020”, che è stata estesa anche ai tributi regionali e comunali la possibilità di accedere alle forme più lunghe di ravvedimento, quello c.d. “lunghissimo”, oltre l’anno, e quello “ultra-biennale”, oltre i due anni, in precedenza riservate ai soli tributi amministrati dall'Agenzia delle Entrate e ai tributi doganali e alle accise amministrati dall'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli. Prima dell’entrata in vigore della norma in commento, la legge già consentiva ai singoli Comuni di prevedere, tramite apposito regolamento, ulteriori fattispecie di ravvedimento anche per ritardi superiori all’anno, con la possibilità di istituire altresì ipotesi di ravvedimento permanente, che consentissero, cioè, al contribuente di regolarizzare in qualsiasi momento la propria posizione.
Resta sempre fermo il limite generale rappresentato dall’avvio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza.
Nonostante l’estensione delle possibilità di ravvedimento operata dal d.l. n. 124/2019, permane una rilevante differenza di disciplina fra i  tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate e i tributi gestiti a livello locale: soltanto per la prima categoria di tributi il ravvedimento rimane possibile anche a seguito dell’avvio di attività di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria; per gli altri, il ravvedimento deve necessariamente essere antecedente a qualsiasi attività di contestazione o controllo avviata dai competenti organi accertatori e portata formalmente a conoscenza del contribuente.

Aspetti operativi del ravvedimento operoso
Il ravvedimento si perfeziona con il contestuale pagamento del tributo eventualmente omesso, o versato in misura insufficiente, della sanzione ridotta e degli interessi di mora, calcolati, al tasso legale annuo, dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato sino a quello in cui il saldo viene effettivamente eseguito (art. 13, comma 2, d.lgs. n. 472/1997).
Qualora il termine per il ravvedimento operoso scada di sabato o in una giornata festiva, il versamento si considera tempestivo se effettuato il primo giorno lavorativo successivo (circolare n. 50/E del 12.06.2002).
È opportuno segnalare come i termini previsti per le varie fattispecie di ravvedimento operoso non rientrino tra le ipotesi di sospensione dei termini - dall’8 marzo al 31 maggio 2020 - relativi all’attività degli uffici degli enti impositori, previste nell’ambito del c.d. “decreto Cura Italia” (d.l. n. 18/2020) a fronte dell’emergenza sanitaria da Covid-19. Come chiarito nella circolare del Ministero dello Sviluppo Economico n. 3723/C del 15 aprile 2020, infatti, l’istituto del ravvedimento operoso “non si avvia per iniziativa degli uffici degli enti impositori, ma su spontanea iniziativa del contribuente trasgressore, il quale può ravvedersi entro certi termini, ottenendo uno sconto sulle sanzioni da versare, salvo che gli uffici non abbiano già accertato l’inadempimento”.
Negli anni passati erano insorti dubbi circa la possibilità di usufruire dei benefici del ravvedimento nei casi in cui il contribuente ravveda in modo frazionato la violazione commessa, con contestuale versamento “in misura congrua” della sanzione e degli interessi legali, nei termini normativamente previsti. Sul punto è intervenuta l’Agenzia delle Entrate che, con risoluzione n. 67/E del 23.06.2011, ha chiarito che per le somme dovute a titolo di ravvedimento operoso non è possibile avvalersi di un piano di rateazione, trattandosi di una modalità di pagamento dilazionato applicabile solo ove normativamente prevista.
L’Agenzia delle Entrate ha valorizzato la sua precedente circolare n. 192/E del 23 luglio 1998 ove, nel paragrafo 1.1. titolato “Omesso o insufficiente pagamento, alle prescritte scadenze, delle imposte dovute a titolo di acconto o di saldo in base alla dichiarazione”, precisa che le violazioni riguardanti l’omesso o il carente versamento delle imposte dovute “sono regolarizzabili con il pagamento, entro il 31 luglio 1998 e senza possibilità di rateazione, dell’imposta non versata alle previste scadenze, dei relativi interessi legali e della sanzione pari al 5 per cento dell’imposta oggetto di regolarizzazione”, ed ha ricordato la necessità di distinguere tra “rateazione delle somme da ravvedimento” e “ravvedimento parziale”. L’Agenzia delle Entrate conclude che “deve, infatti, escludersi che possa applicarsi all’istituto del ravvedimento operoso di cui al citato articolo 13 del decreto legislativo n. 472 del 1997 la rateazione, che è una modalità di pagamento dilazionato nel tempo di somme dovute dal contribuente, applicabile solo ove normativamente prevista, ed in presenza di presupposti e secondo regole puntualmente disciplinate. In particolare, non è ammissibile che il ravvedimento della violazione si perfezioni con il versamento della cosiddetta “prima rata” di quanto “complessivamente” dovuto a titolo di imposta, interessi e sanzioni, e che il contribuente possa, quindi, beneficiare della riduzione complessiva delle sanzioni applicabili anche quando i versamenti delle “rate” successive siano effettuati oltre i termini ultimi normativamente previsti. Allo stesso modo, deve escludersi che, in caso di controllo fiscale attivato tra un versamento e l’altro, il contribuente possa invocare l’avvenuta definizione integrale della violazione per effetto del versamento della “prima rata”. E, infine, il contribuente, nel caso di omesso o carente versamento, non può beneficiare della percentuale di riduzione dell’intera sanzione nelle misure più vantaggiose previste dalla lettera a) del citato articolo 13, per il solo fatto di aver versato una prima rata di quanto complessivamente dovuto entro il termine di trenta giorni dalla data di commissione della violazione”.

Predisposizione del modello per il pagamento
Per regolarizzare la propria posizione, il contribuente dovrà procedere al pagamento tramite Modello F24.
Una volta individuata la sezione di proprio interesse (ad esempio "Regione" per le imposte regionali, "Imu e altri tributi locali" per le corrispondenti imposte locali), il contribuente dovrà indicare:

• il codice tributo,
• l'anno d'imposta al quale si riferisce il versamento, ovvero l’anno in cui si sarebbe dovuto provvedere al versamento dell’imposta,
• l'ammontare degli importi a debito versati e gli altri dati eventualmente richiesti.

Nel caso dell’Imu andrà ad esempio inserito il codice catastale del Comune di riferimento e dovrà essere barrata la casella “ravvedimento” presente nella sezione “Imu e altri tributi locali”; si potranno inoltre indicare importi a credito oggetto di compensazione o i dati anagrafici di eventuali coobbligati al pagamento.
Nell’inserimento dei dati relativi al versamento, dovranno essere tenute distinte le singole voci di cui si compone l’importo globalmente dovuto, compilando quindi un rigo distinto per imposte, interessi e sanzioni, per ciascuno dei quali è infatti previsto uno specifico codice tributo. Fa eccezione l’Imu, in relazione alla quale occorrerà sommare quanto dovuto a titolo di imposta, interessi e sanzioni, compilando nel modello di pagamento un unico rigo e indicando come codice tributo quello previsto per l’imposta.
Le somme oggetto di versamento andranno indicate in formato numerico, compresi gli ultimi due numeri decimali. In caso di più cifre decimali, la seconda cifra andrà arrotondata per eccesso o per difetto, a seconda che la terza cifra sia uguale o superiore a 5 oppure inferiore a 5.
Si precisa che, in ipotesi di commissione di violazioni plurime, per ciascuna di esse dovrà essere calcolata una distinta ed autonoma sanzione. Infatti, in sede di ravvedimento, il contribuente non può applicare gli istituti del concorso o della continuazione tra violazioni tributarie, in virtù dei quali sarebbe possibile procedere al calcolo delle sanzioni secondo il più favorevole criterio del cumulo giuridico. Tale possibilità è esclusa, dal momento che i predetti istituti possono essere applicati soltanto dagli uffici finanziari al momento dell’irrogazione delle sanzioni.
A sua volta, il calcolo degli interessi di mora andrà effettuato giorno per giorno, sulla base del tasso di interesse legale vigente (0,01% per il 2021, 1,25% per il 2022), a partire dalla data entro cui avrebbe dovuto essere effettuato il pagamento o l’adempimento omesso, e sino al giorno dell’effettivo saldo di quanto dovuto a titolo di ravvedimento. Gli interessi dovranno quindi coprire l’intero periodo di ritardo accumulato dal contribuente prima del perfezionarsi del ravvedimento.
Nel caso in cui il periodo di riferimento per il calcolo degli interessi si ponga a cavallo di uno o più anni, occorrerà tener conto delle possibili variazioni del tasso di interesse legale, pubblicate in Gazzetta Ufficiale all’inizio di ogni anno solare.
Una volta effettuato il versamento tardivo, l’avvenuto pagamento dovrà essere comunicato all’Ufficio Tributi comunale utilizzando il modello riportato in allegato.
Da ultimo, è importante ricordare che il carattere spontaneo del ravvedimento esclude - una volta che lo stesso si sia perfezionato - la possibilità per il contribuente di chiedere il rimborso di quanto versato, salvo il caso di errori formali essenziali e riconoscibili.

Articolo di Lorella Martini