Conguaglio dei fondi Covid e mancato adeguamento del rendiconto 2023

Con due precedenti articoli pubblicati su questo portale sono stati presi in esame rispettivamente:

1. con il primo, i contenuti dei decreti interministeriali dell’8 febbraio e del 19 giugno 2024 concernenti i criteri e le modalità per la verifica a consuntivo della perdita di gettito e dell'andamento delle spese connesse al Covid-19 e le conseguenti regolazioni finanziarie, nonché il riparto delle risorse costituenti il fondo previsto dall’articolo 1, comma 508 della legge n. 213/2023 (legge di bilancio 2024);
2. con il secondo, le disposizioni contabili emanate dalla Ragioneria Generale dello Stato che gli enti locali debbono osservare per la regolazione delle risorse Covid-19.

Detti approfondimenti, in particolar modo il secondo, avevano come presupposto l’avvenuto adeguamento del rendiconto 2023 previsto dall’articolo 3 del decreto dell’8 febbraio 2024, in forza del quale gli enti locali erano tenuti ad adeguare, in sede di rendiconto 2023, gli importi delle quote vincolate del risultato di amministrazione alle risultanze delle Tabelle di cui agli Allegati C, D, E e F allegate al medesimo decreto, tabelle che riportavano tra l’altro gli importi risultanti a credito e/o a debito di ciascun ente, e ciò al fine di avere corrispondenza tra gli importi vincolati in avanzo da ciascun ente e gli importi da restituire da parte dello stesso.

Pur in presenza dell’obbligo come sopra stabilito, sono diversi i casi di comuni che, per vari motivi, non hanno provveduto a tale adeguamento, con la conseguenza che qualora tali enti risultino tenuti a rimborsare delle somme - siano esse relative ai fondi Covid (surplus del fondone e risorse connesse) ovvero ai ristori specifici di spesa non utilizzati al 31 dicembre 2022 - si trovano a non avere corrispondenza tra gli importi da rimborsare e gli importi risultanti nel prospetto a/2 allegato al rendiconto 2023, importi che invece debbono necessariamente assicurare il finanziamento dei rimborsi stessi (art. 1, comma 823, della legge n. 178/2020 e articolo 13, comma 2, del d.l. n. 4/2022, convertito nella legge n. 25/2022).

Fatto salvo il caso dei comuni che presentano una quota vincolata superiore ai rimborsi dovuti, e per i quali l’importo eccedente i rimborsi stessi confluirà nella quota libera dell’avanzo di amministrazione in occasione del rendiconto dell’esercizio in corso, per gli enti che dispongono nell’avanzo di risorse inferiori ai rimborsi cui sono tenuti si possono presentare le due diverse situazioni che vengono di seguito analizzate.

Rimborsi finanziati solo parzialmente dall’avanzo
L’importo del rimborso complessivamente dovuto per un surplus di risorse e/o per ristori specifici di spesa è indicato per ciascun ente nella colonna “Importo da acquisire al Bilancio dello Stato - Totale” della Tabella allegato C al decreto del 19 giugno. Una prima fattispecie si ha qualora tale rimborso, che per semplicità di esposizione ipotizziamo ammonti a 100 (da imputare per la quota di 25 in ciascuno degli anni dal 2024 al 2027, ai sensi  dell’articolo 2, comma 2, del decreto del 19 giugno 2024) e la quota vincolata dell’avanzo risulti inferiore, pari ad esempio a 80: in questo caso nella annualità 2024 del bilancio l’ente iscriverà in spesa nel macroaggregato 104, utilizzando la voce del piano dei conti finanziario U.1.04.01.01.001 “Trasferimenti correnti a Ministeri”, la quota annua di rimborso pari a 25 ed applicherà in entrata avanzo vincolato per pari importo, avanzo che rimarrà quindi disponibile per i rimborsi degli esercizi successivi nella misura di 55.

Se questo consente la regolare gestione del rimborso nell’esercizio 2024, rimane però aperto il problema della parziale mancata copertura del rimborso complessivo, pari a 20 (o, il che è la stessa cosa, della copertura dell’importo dovuto per i tre anni successivi, pari a 75, a fronte di un avanzo non ancora utilizzato ammontante a soli 55): non potendo ignorare sul piano contabile tale situazione debitoria, l’ente dovrà disporre un accantonamento di 20 nel Programma 3 (“Altri fondi”) della Missione 20 (“Fondi e accantonamenti”) a titolo di “Finanziamento dei rimborsi dei fondi Covid-19” (voce U.1.10.01.99.999 del piano dei conti finanziario “Altri fondi n.a.c.”), per il quale sarà necessario reperire fin da ora le risorse occorrenti alla sua copertura. L'accantonamento verrà utilizzato in occasione del rendiconto dell’esercizio 2024, come meglio si dirà nel successivo paragrafo dedicato alle registrazioni contabili.

Rimborsi in assenza dell’avanzo vincolato
Si prenda poi il caso di un comune che nel prospetto a/2 allegato al rendiconto 2023 non abbia computato alcun importo in relazione ai fondi Covid e che dalla Tabella allegato C al decreto del 19 giugno risulti tenuto ad effettuare un rimborso, per un surplus di risorse e/o per ristori specifici di spesa, per l’importo positivo che risulta indicato nella colonna “Importo da acquisire al Bilancio dello Stato - Totale”.

Ipotizzando che tale rimborso complessivo ammonti a 100 (anche in questo caso da imputare per la quota di 25 in ciascuno degli anni dal 2024 al 2027), l’ente dovrà iscrivere in spesa nel macroaggregato 104, utilizzando la voce del piano dei conti finanziario U.1.04.01.01.001 “Trasferimenti correnti a Ministeri”, l’importo della quota annua di rimborso pari a 25, ma a differenza del caso precedente non avrà una quota di avanzo da applicare al bilancio per finanziare la spesa, né per la quota di 25 relativa al 2024 né per la restante spesa di 75 da allocare nei bilanci del successivo triennio.

Per una situazione di tal genere è stata da qualche parte suggerita la possibilità di procedere alla riapprovazione del rendiconto dell’esercizio 2023, documento che è stato già approvato nello scorso mese di aprile, ritenendo possibile modificare i contenuti dell’allegato a/2 e quindi della quota vincolata dell’avanzo: tale indicazione non appare, a giudizio dello scrivente, condivisibile.

Al riguardo si richiama il c.d. principio di intangibilità o immodificabilità del rendiconto, che in termini generali risulta enunciato nell’articolo 150 del regio decreto 23 maggio 1924 n. 827, recante “Regolamento per l’amministrazione del patrimonio e per la contabilità generale dello Stato”, ove si prevede che “il rendiconto generale una volta chiuso ed approvato per legge è intangibile, né può essere modificato in nessuna delle sue parti”, principio che la giurisprudenza contabile ha in diverse occasioni  ritenuto applicabile anche nei riguardi degli enti locali (si vedano al riguardo: SS.RR in speciale composizione, deliberazione n. 2/2016; CdC Sez. Veneto n. 590/2017; CdC Sez. Piemonte n. 117/2018; CdC Sez. Lazio n. 5/2023). Per quanto riguarda gli enti locali si osserva inoltre che la quantificazione dell’avanzo di amministrazione, così come la sua articolazione nelle diverse quote, non può essere modificata una volta accertata con l’approvazione consiliare del rendiconto (articolo 186, comma 1, del TUEL), se non in fattispecie del tutto eccezionali e comunque normativamente previste, come ad esempio nel caso di adeguamento del FCDE accantonato nel risultato di amministrazione (adeguamento da effettuarsi in occasione della salvaguardia degli equilibri: articolo 193, comma 2, lettera c, del TUEL; paragrafo 3.3 del principio contabile applicato n. 4/2) oppure allorché il ricalcolo venga disposto dalla Corte dei conti ai sensi dell’articolo 148-bis, comma 3, del TUEL.

L’obbligo di copertura della spesa relativa ai rimborsi
Esclusa quindi la possibilità di procedere a modifiche delle risultanze del rendiconto, nella situazione sopra descritta l’ente dovrà reperire le risorse necessarie ad assicurare la copertura della totalità della spesa, ivi comprese le quote che ricadranno nei successivi esercizi 2025, 2026 e 2027. Al riguardo si osserva che se il comune avesse a suo tempo provveduto ad adeguare le risultanze del rendiconto così come prescritto dall’articolo 3 del ricordato decreto dell’8 febbraio 2024, l’ente avrebbe disposto, in sede di rendiconto, la inclusione di tale spesa nell’allegato a/2 con conseguente utilizzo a tal fine di risorse correnti mediante riduzione in pari misura della quota libera dell’avanzo (ovvero con formazione di disavanzo da ripianarsi ai sensi dell’articolo 188, comma 1, del TUEL): non avendolo fatto in occasione del rendiconto 2023, le risorse correnti necessarie per il finanziamento della spesa complessiva debbono essere necessariamente reperite ed iscritte in bilancio nell’esercizio in corso di gestione, e precisamente in occasione della salvaguardia degli equilibri di cui all’articolo 193 del TUEL.

A tale conclusione si perviene altresì ove si consideri la situazione dell’ente in un certo senso simile al caso di un debito fuori bilancio che emerga in un esercizio successivo alla sua esigibilità: in ambedue i casi si è di fronte ad una somma da pagare che avrebbe dovuto essere contabilizzata ed imputata nell’esercizio chiuso, cosa che però per un qualche motivo non è avvenuta: così come per il caso del debito fuori bilancio emerso tardivamente il paragrafo 9.1 del principio contabile applicato espressamente dispone che la spesa debba essere impegnata nell’esercizio in cui il debito fuori bilancio è riconosciuto. Altrettanto deve ritenersi valido per assicurare la copertura del complessivo importo del rimborso cui l’ente è tenuto, copertura che dovrà quindi essere assicurata con risorse dell’esercizio in corso.

La copertura del totale importo da restituire (che nell’esempio abbiamo ipotizzato pari a 100) comporta quindi la necessità di reperire fin da ora le corrispondenti necessarie risorse finanziarie, al fine di assicurare il mantenimento degli equilibri di bilancio, e quindi le corrispondenti operazioni di variazione dovranno essere effettuate in occasione della salvaguardia degli equilibri di cui all’art. 193, cui gli enti sono tenuti entro il termine del prossimo 31 luglio; al riguardo potranno essere utilizzate le risorse che lo stesso art. 193 elenca al comma 3, e cioè: 

• le possibili economie di spesa;
• tutte le entrate, ad eccezione di quelle provenienti dall'assunzione di prestiti e di quelle con specifico vincolo di destinazione;
• la quota libera del risultato di amministrazione, qualora non possa provvedersi con le modalità sopra indicate.

Le registrazioni contabili
Sotto l’aspetto strettamente contabile, riprendendo l’esempio precedente di un comune che nel prospetto a/2 allegato al rendiconto 2023 non abbia computato alcun importo in relazione ai fondi Covid ma che sia tenuto ad effettuare un rimborso per un surplus di risorse e/o per ristori specifici di spesa, l’ente dovrà iscrivere nella parte spesa dell’annualità 2024 del bilancio:

• sia la quota annua di rimborso, pari a 25, nel macroaggregato 104, utilizzando la voce del piano dei conti finanziario U.1.04.01.01.001 “Trasferimenti correnti a Ministeri”:
• sia un accantonamento di 75 nel Programma 3 (“Altri fondi”) della Missione 20 (“Fondi e accantonamenti”) a titolo di “Finanziamento dei rimborsi dei fondi Covid-19” (voce U.1.10.01.99.999 del piano dei conti finanziario “Altri fondi n.a.c.”).

Mentre la voce di spesa di 25 verrà utilizzata per la emissione di un mandato di pagamento versato in quietanza di entrata per la regolazione contabile a fronte della trattenuta che opererà il Ministero dell’interno sulle somme spettanti al comune a titolo di Fondo di Solidarietà Comunale (ed in caso di incapienza su qualsiasi altra entrata spettante all’ente stesso: articolo 2, comma 2, del decreto del 19 giugno), l’accantonamento di 75 verrà contabilmente utilizzato in occasione del rendiconto 2024 per finanziare l’importo ancora da rimborsare da allocare nella quota vincolata del risultato di amministrazione 2024, operando nel modo seguente:

• nell’allegato a/1 relativo alle quote accantonate tra gli “Altri accantonamenti” verrà riportata la voce “Finanziamento dei rimborsi dei fondi Covid-19” indicando l’importo di 75 nella colonna (c) con il segno “+” e lo stesso importo nella successiva colonna (d) con il segno “-“, determinando  così il valore “zero” nella colonna finale (e) relativa all’accantonamento risultante alla chiusura dell’esercizio 2024;
• nell’allegato a/2 relativo alle quote vincolate dovrà essere prevista la voce “Rimborso dei fondi Covid-19” per la quale, essendo pari a zero l’importo derivante dall’esercizio precedente esposto nella colonna (a), l’importo di 75 dovrà essere indicato con il segno “-“ nella colonna (f) normalmente riservata alla cancellazione dei residui, e in tal modo risulterà rideterminato in 75 l’importo delle risorse vincolate nel risultato di amministrazione 2024 indicato nella colonna finale (i), importo che verrà utilizzato nei successivi esercizi 2025, 2026 e 2027 per finanziare le rispettive quote annue di rimborso; detta voce “Rimborso dei fondi Covid-19” dovrà essere ricompresa tra i vincoli derivanti da trasferimenti se il rimborso cui è tenuto il comune riguarda i ristori specifici di spesa ovvero tra i vincoli derivanti dalla legge se il rimborso si riferisce al surplus di risorse ottenute per i restanti fondi, mentre l’importo di 75 dovrà essere ripartito tra queste due distinte voci qualora il rimborso cui l’ente è tenuto riguardi risorse relative ad ambedue le tipologie.

Ovviamente nella relazione sulla gestione dovrà darsi adeguata illustrazione dei suddetti movimenti contabili.

Conclusione
Si conclude evidenziando che, nella ipotesi estrema in cui l’ente non riesca in alcun modo a reperire risorse sufficienti per assicurare la copertura dei rimborsi dovuti, si è in presenza di una situazione di squilibrio strutturale per la quale dovrà valutarsi la possibilità di ricorrere agli strumenti straordinari previsti dall’ordinamento contabile, come ad esempio il piano di riequilibrio finanziario pluriennale, di cui all'articolo 243-bis del TUEL, ricordando che la mancata adozione dei provvedimenti volti a ripristinare gli equilibri di bilancio è equiparata ad ogni effetto alla mancata approvazione del bilancio di previsione (articolo 193, comma 4, del TUEL), e comporta la applicazione della procedura di scioglimento del consiglio ai sensi dell'articolo 141, comma 2, del TUEL.

Articolo di Ennio Braccioni

--> Per approfondire alcuni aspetti:

• scarica il materiale o visualizza la registrazione del webinar Salvaguardia degli equilibri e assestamento generale del bilancio del 27/06/2024 a cura del Dottor Ennio Braccioni;
• scarica il materiale o visualizza la registrazione del webinar Rendiconto di gestione 2023 del 19/03/2024 a cura del Dottor Ennio Braccioni;
• scarica il materiale o visualizza la registrazione del webinar Il riaccertamento dei residui: novità 2024 del 12/02/2024 a cura del Dottor Ennio Braccioni;
• scarica il materiale o visualizza la registrazione del webinar Gli effetti della legge di bilancio 2024 sui bilanci degli enti locali del 08/02/2024 a cura del Dottor Ennio Braccioni;
• visualizza la scadenza del 31/07/2024 Conguaglio fondi COVID - Enti inadempienti.