Le notifiche degli atti relativi ai tributi locali

Le norme di riferimento
La notifica è il procedimento formale attraverso il quale si porta a conoscenza un determinato soggetto di un certo atto o fatto.
Il procedimento di notificazione deve rispettare un ben preciso e predeterminato iter per garantire il raggiungimento del risultato che è ad esso congenito.
La nullità della notifica, o più in generale i suoi vizi, sono tra le questioni che con maggior frequenza vengono affrontate davanti al Giudice tributario, anche a causa di norme estremamente precise e stringenti. 
Da qui sorge l’interesse per un approfondimento della materia.

In materia di tributi locali le principali norme cui fare riferimento per la disciplina della notifica sono:

• L’art. 1, comma 158, L. n. 296/2006 che così recita “Per la notifica degli atti di accertamento dei tributi locali e di quelli afferenti le procedure esecutive di cui al testo unico delle disposizioni di legge relative alla riscossione delle entrate patrimoniali dello Stato, di cui al regio decreto 14 aprile 1910, n. 639, e successive modificazioni, nonchè degli atti di invito al pagamento delle entrate extratributarie dei comuni e delle province, ferme restando le disposizioni vigenti, il dirigente dell'ufficio competente, con provvedimento formale, può nominare uno o più messi notificatori […]”.
• L’art. 1, comma 161, L. n. 296/2006 che prevede che “Gli enti locali, relativamente ai tributi di propria competenza, procedono alla rettifica delle dichiarazioni incomplete o infedeli o dei parziali o ritardati versamenti, nonché all'accertamento d'ufficio delle omesse dichiarazioni o degli omessi versamenti, notificando al contribuente, anche a mezzo posta con raccomandata con avviso di ricevimento, un apposito avviso motivato […]”. 
• L’art. 14 l. n. 890/1982, intitolato “Avvisi ed atti che per legge devono essere notificati al contribuente”, che recita “La notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente deve avvenire con l'impiego di plico sigillato e (inciso inserito dall’art. 20 l. 146/98) può eseguirsi a mezzo della posta direttamente dagli uffici finanziari, nonché, ove ciò risulti impossibile, a cura degli ufficiali giudiziari, dei messi comunali ovvero dei messi speciali autorizzati dall'Amministrazione finanziaria, secondo le modalità previste dalla presente legge. Sono fatti salvi i disposti di cui agli artt. 26, 45 e seguenti del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, e 60 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché le altre modalità di notifica previste dalle norme relative alle singole leggi di imposta […]”.
• L’art. 60 d.p.r. n. 600/73, ultimo comma, che così recita “In deroga all'articolo 149-bis del codice di procedura civile e alle modalità di notificazione previste dalle norme relative alle singole leggi d'imposta non compatibili con quelle di cui al presente comma, la notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati alle imprese individuali o costituite in forma societaria e ai professionisti iscritti in albi o elenchi istituiti con legge dello Stato può essere effettuata direttamente dal competente ufficio con le modalità previste dal regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio 2005, n. 68, a mezzo di posta elettronica certificata, all'indirizzo del destinatario risultante dall'indice nazionale degli indirizzi di posta elettronica certificata (INI-PEC) […]. Nelle more della piena operatività dell'anagrafe nazionale della popolazione residente, per i soggetti diversi da quelli obbligati ad avere un indirizzo di posta elettronica certificata da inserire nell'INI-PEC, la notificazione può essere eseguita a coloro che ne facciano richiesta, all'indirizzo di posta elettronica certificata di cui sono intestatari, all'indirizzo di posta elettronica certificata di uno dei soggetti di cui all'articolo 12, comma 3, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, ovvero del coniuge, di un parente o affine entro il quarto grado di cui all'articolo 63, secondo comma, secondo periodo, del presente decreto, specificamente incaricati di ricevere le notifiche per conto degli interessati, secondo le modalità stabilite con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate. Nelle ipotesi di cui al periodo precedente, l'indirizzo dichiarato nella richiesta ha effetto, ai fini delle notificazioni, dal quinto giorno libero successivo a quello in cui l'ufficio attesta la ricezione della richiesta stessa […]”.

La disciplina del procedimento notificatorio 
Dalle norme sopra riportate si ricava che la notifica degli accertamenti dei tributi locali può avvenire:

• A mano: ovvero a mezzo del messo comunale. Il messo comunale consegna l’atto al contribuente, inteso come persona fisica o giuridica (in questo caso nella persona del suo legale rappresentante). L’atto può essere consegnato direttamente al destinatario dell’atto, ovvero ad altra persona purchè “qualificata” a ricevere l’atto. Salvo il caso di consegna dell’atto o dell’avviso in mani proprie, la notificazione deve avvenire presso il domicilio fiscale del destinatario. Il messo comunale fa sottoscrivere al consegnatario l’atto o l’avviso ovvero indica i motivi per i quali il consegnatario non ha proceduto alla sottoscrizione. Qualora invece il consegnatario non sia il destinatario dell’atto o dell’avviso, il messo consegna o deposita la copia dell’atto da notificare in busta che provvede a sigillare e su cui trascrive il numero cronologico della notificazione, dandone atto nella relazione in calce all’originale e nella copia dell’atto stesso. Sulla busta non devono essere apposti segni o indicazioni dai quali possa desumersi il contenuto dell’atto. Il consegnatario deve sottoscrivere una ricevuta e il messo dà notizia dell’avvenuta notificazione dell’atto o dell’avviso a mezzo di lettera raccomandata. In assenza di ulteriori specificazioni da parte della norma di legge, la raccomandata in questione deve intendersi una raccomandata semplice e non con avviso di ricevimento (1). Si precisa che l’iter da ultimo richiamato trova applicazione però nel solo caso di notifica a persona fisica e non a persona giuridica.
• A mezzo posta raccomandata: avvalendosi del servizio postale, con ricevuta di ritorno. In tale ipotesi nella relazione di notificazione sull’originale e sulla copia dell’atto, deve farsi menzione dell’ufficio postale per mezzo del quale si spedisce la copia del destinatario in piego raccomandato con avviso di ricevimento. La notifica si perfeziona, per il soggetto notificante, al momento della consegna del plico all’Ufficiale giudiziario e, per il destinatario, dal momento in cui lo stesso ha legale conoscenza dell’atto.
• A mezzo pec: l’atto viene inviato al contribuente all’indirizzo di posta elettronica certificata risultante da INI-PEC per imprese e professionisti, da INAD per soggetti privati ovvero all’indirizzo comunicato all’Ente.

Le difficoltà più frequenti nel procedimento di notifica

La notifica a soggetto irreperibile
Uno degli ostacoli più frequenti in cui si può incorrere durante l’iter di notifica è l’irreperibilità del contribuente.
Una volta verificata l’esattezza dell’indirizzo del destinatario, consultando i registri anagrafici comunali, il registro delle residenze presso le altre autorità governative, le informazioni registrate dall’Agenzia delle Entrate, è necessario distinguere l’ipotesi dell’irreperibilità relativa da quella dell’irreperibilità assoluta.

L’irreperibilità relativa
L’irreperibilità relativa si verifica qualora l’indirizzo del destinatario sia conosciuto ma né quest’ultimo, né altro soggetto possibile consegnatario, sia stato trovato all’indirizzo. In tale ipotesi la notifica deve avvenire ai sensi dell’art. 140 c.p.c.
La norma in questione così recita: “Se non è possibile eseguire la consegna per irreperibilità o per incapacità o rifiuto delle persone indicate nell'articolo precedente, l'ufficiale giudiziario deposita la copia nella casa del comune dove la notificazione deve eseguirsi, affigge avviso del deposito in busta chiusa e sigillata alla porta dell'abitazione o dell'ufficio o dell'azienda del destinatario, e gliene dà notizia per raccomandata con avviso di ricevimento”.
Il procedimento notificatorio disciplinato dell’art. 140 c.p.c. è particolarmente articolato e prevede i seguenti step:

1. deposito di copia dell’atto nella casa del comune ove la notifica deve eseguirsi;
2. affissione dell’avviso di deposito in busta chiusa e sigillata alla porta dell’abitazione o dell’ufficio o dell’azienda del destinatario;
3. comunicazione al destinatario a mezzo raccomandata a.r. dell’avvenuto deposito nella casa comunale;
4. ricevimento della lettera raccomandata informativa o, comunque, decorso di dieci giorni dalla data di spedizione della raccomandata informativa.

È solo con quest’ultimo adempimento che la notifica nei confronti del destinatario dell’atto si perfeziona.
È importante ricordare che l’avviso di ricevimento, assolvendo alla funzione di verifica che l’atto sia pervenuto nella sfera di conoscibilità del destinatario, deve sempre essere allegato all’atto notificato. In sua mancanza, la notifica risulta nulla e tale nullità potrà essere sanata solo dalla eventuale costituzione del destinatario in causa.
Analoghi adempimenti gravano sull’agente postale allorché la notifica sia avvenuta appunto a mezzo posta. 
In ipotesi di irreperibilità relativa, l’agente postale invia una comunicazione di avvenuto deposito presso l’ufficio postale a mezzo raccomandata con avviso di ricevimento. Trascorsi dieci giorni dalla data di spedizione della raccomandata, senza che il destinatario abbia ritirato l’atto in giacenza, la notifica si intende perfezionata per "compiuta giacenza" e l'avviso di ricevimento della raccomandata che contiene l'atto viene restituito al mittente.
Qualora il destinatario provveda al ritiro entro il termine di dieci giorni, la notifica si perfeziona il giorno del ritiro. Quindi, entrambi gli avvisi di ricevimento, sia quello della comunicazione di deposito sia quella del plico che contiene l'atto, vengono restituiti al soggetto che ha richiesto la notifica. La busta contenente l’atto da notificarsi rimane depositata per sei mesi presso l'ufficio postale: se anche in questo lasso di tempo il destinatario non provvede al ritiro, il plico viene restituito al mittente.

L’irreperibilità assoluta
Si ha invece irreperibilità assoluta qualora il messo notificatore non reperisca il contribuente nemmeno dopo aver effettuato più approfondite ricerche nel comune dove si trova il domicilio fiscale del contribuente. Il contribuente risulta pertanto trasferito in luogo sconosciuto. 
In questa circostanza, l'avviso del deposito prescritto dall'art. 140 del codice di procedura civile, deve essere affisso, in busta chiusa e sigillata nell'albo del comune dell’ultima residenza nota e la notificazione, ai fini della decorrenza del termine per ricorrere, si ha per eseguita nell'ottavo giorno successivo a quello di affissione (art. 60, lettera e), dpr n. 600/73).

In extremis, quando tutti i tentativi di notifica falliscono, l’ente locale può chiedere l’autorizzazione al capo dell’ufficio giudiziario davanti al quale si procede a notificare l’atto per mezzo di pubblicazione su Gazzetta Ufficiale e nel Foglio degli Annunci Legali delle province dove risiedono i destinatari.

La notifica a residenti AIRE
Un’altra fattispecie problematica è quella del contribuente-destinatario cittadino italiano ma residente all’estero e quindi iscritto all’AIRE (Anagrafe degli Italiani Residenti all’estero).
La criticità è data dal fatto che tali soggetti possono non avere un recapito fisico in Italia.
Se i contribuenti in questione sono titolari di un indirizzo pec la questione può essere facilmente risolta; in diversa ipotesi, possono essere consultati i registri anagrafici per identificare l’indirizzo di residenza all’estero. A questo punto può essere trasmessa una raccomandata internazionale. 
In ogni caso, per poter dare prova della compiuta notifica, sarà necessaria una conferma di ricezione dell’atto da parte del contribuente. 

La notifica agli eredi del debitore
Un caso particolare è quello della notifica di atti tributari riferiti a soggetti deceduti.
Presupponendo che il comune sia venuto a conoscenza del decesso del soggetto residente, la questione che ci si pone è come notificare gli atti agli eredi, soprattutto qualora questi siano più di uno. 
Astrattamente le strade potrebbero essere due: 

• eseguire un'unica notifica presso un solo erede, facendo a questi richiesta dell’intero importo dovuto, in applicazione del principio della responsabilità solidale degli eredi e salvo il diritto di regresso “interno” tra di essi;
• eseguire una notifica per ciascun erede avanzando richiesta pro quota.

Si aggiunge poi la questione dell’indirizzo presso cui eseguire la o le notifiche.
In proposito, la norma che viene in soccorso è l’art. 65 dpr n. 600/73 che la Corte di Cassazione, con sentenza n. 15437/2019, ha dichiarato applicabile anche in materia di tributi locali.
In primo luogo il comma 2 della citata norma prevede che “Gli eredi del contribuente devono comunicare all'ufficio delle imposte del domicilio  fiscale del dante causa le proprie generalità e il proprio domicilio fiscale”; quindi, con l’ultimo comma dispone che “La  notifica degli  atti intestati al dante causa può essere effettuata agli eredi impersonalmente e  collettivamente nell'ultimo domicilio  dello stesso ed è efficace nei confronti degli eredi che, almeno  trenta giorni prima, non abbiano effettuato la comunicazione di cui al secondo comma”.
L’art. 477, c.2, c.p.c. precisa inoltre che tale notifica impersonale e collettiva agli eredi deve avvenire entro un anno dalla morte del de cuius. 

Gli eredi hanno pertanto l’obbligo di comunicare agli uffici finanziari competenti - rispetto al domicilio fiscale del de cuius - le proprie generalità e il proprio domicilio fiscale. Tale comunicazione non può essere sostituita né dalle indicazioni contenute nella dichiarazione dei redditi presentata dall'erede né da quelle inserite nella dichiarazione di successione.
In presenza di tale comunicazione l’ente potrà procedere a più notifiche, una per ciascun erede, individualmente e nominativamente.
In difetto, il Comune sarà costretto a procedere impersonalmente e collettivamente, nei confronti di tutti gli eredi, nell'ultimo domicilio del defunto.
L’interesse degli eredi a comunicare generalità e domicilio è dunque evidente, essendo l’unico modo per evitare che uno solo sia chiamato a rispondere per tutti e per l’intero.

Articolo di Lorella Martini

(1) In proposito si veda la sentenza n. 20863/2017 della Corte di cassazione che in motivazione così recita: “Peraltro risulta accertato in fatto, quindi non ulteriormente sindacabile in questa sede, che la previsione speciale di cui all’art. 60, primo comma, lett. b) bis, d.P.R. 600/1973 sia stata pienamente rispettata dal messo notificatore, il quale ha attestato, con validità probatoria fino a querela di falso, l’avvenuta spedizione della “raccomandata informativa” da questa disposizione legislativa prevista nel caso, come quello di specie, in cui l’atto notificando non sia stato consegnato direttamente al destinatario. Va tuttavia sul punto precisato, in diritto, che tale disposizione prevede esclusivamente la spedizione di una «lettera raccomandata», non quindi di una raccomandata con avviso di ricevimento, sicché le prove valutate dal giudice tributario di appello ossia le attestazioni del messo notificatore correlative al punto di fatto de quo ne risultano pienamente adeguate”.

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