L’autotutela tributaria obbligatoria per gli Enti locali

In attuazione della legge delega per la riforma fiscale, ovvero la Legge n. 111/2023, il D.Lvo n. 219/2023 ha profondamente mutato la disciplina dell’autotutela tributaria.

Come noto, l’istituto dell’autotutela ha sempre trovato applicazione nell’ordinamento tributario sebbene in assenza di una norma che ne prevedesse espressamente, e ne disciplinasse, l’applicazione in ambito fiscale.

La normativa di riferimento era più in generale quella prevista per il settore amministrativo, ovvero l’art. 21 nonies della legge n. 241/1990. 
La norma in questione così recita: “Il provvedimento amministrativo illegittimo ai sensi dell’articolo 21-octies, esclusi i casi di cui al medesimo articolo 21-octies, comma 2, può essere annullato d’ufficio, sussistendone le ragioni di interesse pubblico, entro un termine ragionevole, comunque non superiore a diciotto mesi dal momento dell’adozione dei provvedimenti di autorizzazione o di attribuzione di vantaggi economici, inclusi i casi in cui il provvedimento si sia formato ai sensi dell’articolo 20, e tenendo conto degli interessi dei destinatari e dei controinteressati, dall’organo che lo ha emanato, ovvero da altro organo previsto dalla legge. Rimangono ferme le responsabilità connesse all’adozione e al mancato annullamento del provvedimento illegittimo.
È fatta salva la possibilità di convalida del provvedimento annullabile, sussistendone le ragioni di interesse pubblico ed entro un termine ragionevole.
I provvedimenti amministrativi conseguiti sulla base di false rappresentazioni dei fatti o di dichiarazioni sostitutive di certificazione e dell’atto di notorietà false o mendaci per effetto di condotte costituenti reato, accertate con sentenza passata in giudicato, possono essere annullati dall’amministrazione anche dopo la scadenza del termine di diciotto mesi di cui al comma 1, fatta salva l’applicazione delle sanzioni penali nonché delle sanzioni previste dal capo VI del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445”.

La nuova disciplina introdotta dal D.l.vo n. 219/2023

Come anticipato in premessa, con il D.L.vo n. 219/2023 è stata espressamente prevista, e puntualmente disciplinata, l’autotutela in materia tributaria. All’interno dello Statuto dei diritti del contribuente sono stati così introdotti due nuovi articoli, l’art. 10 quater e l’art. 10 quinquies, che disciplinano, rispettivamente, l’autotutela obbligatoria e quella facoltativa.

Per quanto di precipuo interesse in questa sede, non vi è dubbio che la nuova disciplina dell’autotutela tributaria debba essere osservata anche dagli enti locali. 

E’ vero che il comma 3 bis dell’art. 1 dello Statuto dei diritti del contribuente, come introdotto dal D.L.vo n. 219/2023, prevede che la disciplina dell’autotutela sia obbligatoria solo per l’amministrazione finanziaria, mentre rappresenta una mera norma di principio per le regioni e gli enti locali che sono tenuti ad adeguarvi i rispettivi ordinamenti. Ma è altrettanto vero che, per il successivo comma 3-ter, gli enti locali, nel disciplinare i procedimenti amministrativi di loro competenza, non possono prevedere garanzie per il contribuente inferiori a quelle assicurate dallo Statuto dei diritti del contribuente, potendo eventualmente solo stabilire livelli di tutela ulteriori.

Se consideriamo che nel nostro ordinamento l’autotutela è sempre stata considerata come la manifestazione per eccellenza della discrezionalità della Pubblica Amministrazione, la previsione di un’autotutela obbligatoria, ovvero di un dovere della Pubblica Amministrazione all’annullamento/revoca di un atto illegittimo/infondato a prescindere dall’esistenza di un’istanza in tal senso presentata dal contribuente interessato, rappresenta una vera e propria rivoluzione copernicana.

Il nuovo articolo 10 quater così recita:

1. L'amministrazione finanziaria procede in tutto o in parte all'annullamento di atti di imposizione ovvero alla rinuncia all'imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, nei seguenti casi di manifesta illegittimità dell'atto o dell'imposizione:
a) errore di persona;
b) errore di calcolo;
c) errore sull'individuazione del tributo; 
d) errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall'amministrazione finanziaria;
e) errore sul presupposto d'imposta;
f) mancata considerazione di pagamenti di imposta regolarmente eseguiti;
g) mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini ove previsti a pena di decadenza.
2. L'obbligo di cui al comma 1 non sussiste in caso di sentenza passata in giudicato favorevole all'amministrazione finanziaria, nonché decorso un anno dalla definitività dell'atto viziato per mancata impugnazione.
3. Con riguardo alle valutazioni di fatto operate dall'amministrazione finanziaria ai fini del presente articolo, in caso di avvenuto esercizio dell'autotutela, la responsabilità di cui all'articolo 1, comma 1, della legge 14 gennaio 1994, n. 20, e successive modificazioni, è limitata alle ipotesi di dolo.

Deve darsi atto che le fattispecie individuate dall’art.10 quater dello Statuto dei diritti del contribuente non sono completamente nuove per il nostro ordinamento. La maggior parte di esse infatti coincide con quelle elencate nel decreto ministeriale n. 37/1997, attuativo dell’art. 2 quater del D.L.vo n. 564/1994, quindi abrogato dal D.L.vo n. 219/2023.

Ad oggi, quindi, l’amministrazione è tenuta ad intervenire in autotutela nelle ipotesi di errore di persona, errore di calcolo, errore materiale del contribuente facilmente riconoscibile, errore sul presupposto di imposta, mancata considerazione di pagamenti di imposta regolarmente eseguiti, mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini di decadenza. Rispetto al previgente decreto n. 37/1997 viene prevista anche l’ipotesi dell’errore sull’individuazione del tributo.

La nuova norma precisa che l’esercizio dell’autotutela obbligatoria è possibile anche in pendenza di giudizio o in presenza di atti divenuti definitivi per mancata impugnazione nei termini.

Il limite all’autotutela obbligatoria viene invece individuato dal comma 2 nella presenza di un giudicato favorevole all’Amministrazione finanziaria.

Trattasi di un limite ragionevole, per quanto più rigido rispetto alla disciplina precedente, per la quale l’autotutela restava possibile anche in ipotesi di giudicato di favore per l’ente pubblico purchè fosse giustificata da motivi diversi da quelli esaminati dal giudice tributario.

Sempre ai sensi del comma 2, l’obbligo di ritirare l’atto viene altresì meno una volta decorso un anno dalla definitività dello stesso. Evidentemente in questo caso il Legislatore ha inteso dare preferenza alla certezza/stabilità dei rapporti giuridici – oltre che al pareggio di bilancio – piuttosto che alla loro legittimità. 

L’obbligo di procedere in autotutela permane però se entro l’anno il contribuente abbia presentato istanza e l’Amministrazione non abbia ancora provveduto, posto che dopo novanta giorni dalla presentazione dell’istanza il silenzio abilita al ricorso giurisdizionale.

Non si dimentichi, infatti, che la modifica dello Statuto dei diritti del contribuente da parte del D.L.vo n. 219/2023 si è accompagnata con la modifica del D.L.vo n. 546/1992 ad opera del D.L.vo n. 220/2023. Con quest’ultimo provvedimento il Legislatore ha infatti previsto la possibilità per il contribuente di impugnare avanti al Giudice tributario il silenzio all’istanza di autotutela presentata: sia espresso che tacito, in ipotesi di autotutela obbligatoria, e solamente quello espresso, in ipotesi di autotutela facoltativa.

In ogni caso resta sempre ferma la facoltà di annullamento dell’atto, a sua volta disciplinata dall’art. 10 quinquies che così recita:
1. Fuori dei casi di cui all'articolo 10-quater, l'amministrazione finanziaria può comunque procedere all'annullamento, in tutto o in parte, di atti di imposizione, ovvero alla rinuncia all'imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, in presenza di una illegittimità o dell'infondatezza dell'atto o dell'imposizione.
2. Si applica il comma 3 dell'articolo 10-quater.

La nuova disciplina ha altresì circoscritto la responsabilità della pubblica amministrazione per le condotte tenute in sede di autotutela, tanto obbligatoria quanto facoltativa: la responsabilità viene infatti limitata al dolo, escludendo la rilevanza della colpa grave, diversamente da quanto è generalmente previsto in materia amministrativo-contabile dall’art.1 della legge n. 20/1994.

Si noti che con la riforma è stato abrogato anche l’art. 2 quater del D.L.vo n. 564/1994. I commi 1 quater e 1 quinquies di tale articolo prevedevano espressamente che nel potere di annullamento/revoca in autotutela fosse compreso anche quello di sospensione dell’efficacia dell’atto apparentemente illegittimo. Nonostante sia ora venuta meno la previsione esplicita di un tale potere in capo alla Pubblica Amministrazione, è opinione condivisa che il potere di sospensione degli effetti esecutivi dell’atto permanga ancora, quanto meno in sede di autotutela facoltativa.

La riforma e gli Enti locali: l'atto di orientamento dell'Osservatorio sulla finanza e la contabilità degli Enti locali 

Sarà considerazione di molti quella per cui le norme sopra richiamate non paiono così innovative, dal momento che, in larga parte, erano già entrate a far parte della prassi degli enti locali.

La novità è che ora è divenuto necessario un loro formale recepimento nei regolamenti comunali.

E’ proprio in relazione all’applicazione del nuovo istituto dell’autotutela obbligatoria negli Enti locali che è intervenuto l’Osservatorio sulla finanza e la contabilità degli enti locali.

Come previsto dall’art. 54 del D.L.vo n. 267/2000 cd. TUEL, l’Osservatorio è istituito presso il Ministero dell’Interno, con il compito di promuovere, “l'adeguamento e la corretta applicazione dei principi contabili da parte degli enti locali e di monitorare la situazione della finanza pubblica locale attraverso studi ed analisi” ed “esprime pareri, indirizzi ed orientamenti”.

L’Osservatorio ha così emanato in data 15.07.2024 un atto di orientamento.
In particolare, l’Osservatorio ha portato l’attenzione sulla circostanza per cui “gli enti sono ora chiamati a monitorare con attenzione i propri atti di imposizione, procedendo, nei casi previsti dalla legge, in tutto o in parte, all'annullamento di detti atti ovvero alla rinuncia all'imposizione, nell’esercizio del potere di autotutela obbligatoria (art. 10-quater citato) e, dunque, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, nei casi ora indicati dalla legge”.

L’Osservatorio ha chiarito altresì che l’attività di monitoraggio si giustifica con la necessità di “prevenire contenzioso tributario dal quale potrebbero derivare oneri a carico degli enti sia sotto il profilo di eventuali condanne alle spese del giudizio innanzi alle Corti tributarie” oltre che di “riattivare, in modo tempestivo, l’azione impositiva”.

L’Osservatorio ricorda anche agli enti locali “che eventuali inadempimenti all’esercizio della richiamata normativa in tema di autotutela obbligatoria potrebbe esporre gli amministratori ad azioni di danno per responsabilità erariale”.

L’Osservatorio quindi conclude statuendo, in modo espresso ed inequivoco, che “A seguito dell’introduzione dell’art. 10-quater nella legge 27 luglio 2000, n. 212 - che ha introdotto l’istituto dell’autotutela obbligatoria - gli enti locali sono chiamati ad un attento monitoraggio della propria attività impositiva, allo scopo di prevenire dispendioso contenzioso tributario o anche per riattivare in modo tempestivo l’azione di riscossione, secondo le diverse tipologie dei tributi”.

Per saperne di più:

--> Scarica il materiale o visualizza la registrazione del webinar L'autotutela in diritto tributario: evoluzione dell'istituto e prospettive future dell'Avvocato Lorella Martini.