L’attraversamento da parte di un viadotto autostradale del suolo comunale è assoggettato al canone unico patrimoniale (ex TOSAP)

L’occupazione di spazi e aree soprastanti o sottostanti il suolo appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei Comuni o delle Province che comporti una sottrazione della superficie all'uso pubblico

«L'attraversamento da parte di un viadotto autostradale del suolo comunale, sebbene sia previsto dalla legge, è assoggettato a TOSAP, in virtù dell'articolo 38, comma 2, d.lgs. n. 507 del 1993, impedendo una diversa forma di utilizzazione di detto spazio».

A stabilire tale importante principio, in linea con pregressa giurisprudenza, è la recente Ordinanza della Corte di Cassazione, Sez. 5, n. 15162, che precisa altresì: «In tema di tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche, l'esenzione prevista per lo Stato e gli altri enti dall'articolo 49, comma 1, lett. a), d. lgs. n. 507 del 1993, postula che l'occupazione, quale presupposto del tributo, sia ascrivibile al soggetto esente, sicché, nel caso di spazi rientranti nel demanio o nel patrimonio indisponibile dello Stato da parte di una società concessionaria per la realizzazione e la gestione di un'opera pubblica (nella specie, un tratto di rete autostradale inclusiva di un viadotto sopraelevato), alla stessa non spetta l'esenzione in quanto è questa ad eseguire la costruzione dell'opera e la sua gestione economica e funzionale, a nulla rilevando che l'opera sia di proprietà dello Stato, al quale ritornerà la gestione al termine della concessione».

Oggetto della controversia scrutinata dalla Corte di Cassazione civile, Sez. 5, Ordinanza 30 maggio 2024, n. 15162, è la pretesa con cui la concessionaria del servizio di riscossione del Comune di Avellino liquidava la TOSAP, per gli anni d’imposta 2013/2018, asseritamente dovuta da “Autostrade per l’Italia S.p.A.”, in relazione alla occupazione dello spazio sovrastante il suolo comunale, tramite cavalcavia autostradale.

Precedentemente, la Commissione tributaria regionale della Campania (Sezione distaccata di Salerno), con sentenza n. 338 del 30 giugno 2020, aveva accolto l’appello proposto dalla concessionaria del servizio di riscossione, così rigettando l’originario ricorso proposto da Autostrade, assumendo che:

• l’articolo 38, d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, assoggetta alla tassa qualsiasi occupazione di suolo pubblico, da chiunque effettuata, prevedendo un sistema di esenzioni tassativo, mentre l'articolo 49, che prevede l'esenzione a favore di determinate categorie di soggetti, tra i quali Stato, Regioni, Province, Comuni e loro consorzi, si pone come enorme eccezionale rispetto alla regola generale della sottoposizione a tassazione; 
• l'esenzione prevista per lo Stato e per gli altri enti dall'articolo 49, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 507/93, postula che l'occupazione, quale presupposto del tributo, sia ascrivibile al soggetto esente (cfr. Cass., Sez. 5, 6 agosto 2009, n. 18041), sicché, nel caso di occupazione di spazi pubblici da parte di una società concessionaria per la realizzazione e la gestione di un'opera pubblica (nella specie, contratto di rete autostradale inclusiva di un viadotto sopraelevato), alla stessa non spetta l'esenzione in quanto è di questa la gestione economica e funzionale, a nulla rilevando che l'opera sia di proprietà dello Stato al quale ritornerà la gestione al termine della concessione (così Cass. nn. 11688/17, 19693/18). Ne deriva che l'esenzione prevista dall'art. 49, lett. a). del citato decreto, non spetta al concessionario in quanto non si configura l'occupazione da parte dello Stato (Cass. n. 18886/17); 
• l’espressa previsione dell'occupazione di fatto, fa sì che nessun rilievo assuma la circostanza che la società Autostrade non sia titolare di un'autorizzazione o concessione da parte del Comune per l'occupazione dello spazio sottostante al viadotto, mentre l'articolo 38 del citato decreto stabilisce che la tassazione si estende anche alle occupazioni di spazi sovrastanti al suolo pubblico; 
• l'esistenza di un cavalcavia, comunque, limita lo sfruttamento dello spazio sovrastante la proprietà tanto è vero che l'ipotesi risulta espressamente prevista dalla norma impositrice; 
• quanto all'onere della prova, per un verso, nessuna allegazione il contribuente ha fatto in proposito; per altro verso, ricadeva sulla società Autostrade l'onere di dimostrare il fatto positivo dell’avvenuto esproprio anche del suolo sottostante al cavalcavia e quindi la mancanza del presupposto impositivo.

I temi come sopra esaminati sono stati già più volte oggetto dello scrutinio della Suprema Corte, anche in controversie in cui è stata parte Autostrade per l’Italia. Vanno, pertanto, ribaditi i principi espressi dalle sottoindicate pronunce.

Va, innanzitutto, ricordato che la Corte di Cassazione, Sezioni Unite, 7 maggio 2020, n. 8628, ha chiarito che il presupposto oggettivo dell’imposizione è rappresentato dalla superficie occupata e che oggetto della tassa sono tutti i tipi di occupazione, anche quelle sine titulo, di aree pubbliche di comuni e province, la cui esistenza determina l'insorgenza dell'obbligo di versare il tributo, giacché tale obbligo sorge, nel suo presupposto oggettivo, quando vi sia stata limitazione o sottrazione all'uso normale e collettivo di suolo (o spazio sovrastante), nell'interesse proprio del singolo; sul versante soggettivo, invece, l’articolo 39 individua il soggetto passivo nel titolare dell'atto di concessione o di autorizzazione o, in mancanza, nell'occupante di fatto, anche abusivo, nella suddetta proporzione.

Nell’analogia della fattispecie, la Corte di Cassazione ribadisce:

• l'attraversamento da parte di un viadotto autostradale del suolo comunale, sebbene sia previsto dalla legge, è assoggettato a TOSAP in virtù dell'articolo 38, comma 2, d.lgs. n. 507/1993, impedendo una diversa forma di utilizzazione di detto spazio (Sez. 5, Sentenza n. 28341 del 05/11/2019)» (così Cass., Sez. VI/T, 1° dicembre 2022, n. 35408);
• in tema di tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche (TOSAP), l'esenzione prevista per lo Stato e gli altri enti dall'articolo 49, comma 1, lett. a), d. lgs. n. 507/1993, postula che l'occupazione, quale presupposto del tributo, sia ascrivibile al soggetto esente, sicché, nel caso di spazi rientranti nel demanio o nel patrimonio indisponibile dello Stato da parte di una società concessionaria per la realizzazione e la gestione di un'opera pubblica (nella specie, un tratto di rete autostradale inclusiva di un viadotto sopraelevato), alla stessa non spetta l'esenzione in quanto è questa ad eseguire la costruzione dell'opera e la sua gestione economica e funzionale, a nulla rilevando che l'opera sia di proprietà dello Stato, al quale ritornerà la gestione al termine della concessione (cfr. Cass., Sez. 5, 11 maggio 2017, n. 11688; Cass., Sez. 5, n. 11689/17 e Cass., Sez. 5, 12 maggio 2017, n. 11886);  
• non rileva la riconducibilità dell'occupazione allo Stato, dovendo tale argomento ritenersi inconciliabile con la natura di stretta interpretazione delle norme tributarie, che prevedano esenzioni o agevolazioni (cfr., tra le molte, più di recente, Cass. Sez. 5, 4 maggio 2016, n. 8869; Cass. Sez. 5, 26 marzo 2014, n. 7037, presupposto interpretativo condiviso da ultimo anche da Corte cost. 20 novembre 2017, n. 242) e, segnatamente, con specifico riferimento alla tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche, con l'interpretazione della Suprema Corte dell'articolo 49, comma 1 lett. a), d.lgs. n. 507/1993, secondo cui l'esenzione per lo Stato e gli altri enti, di cui alla citata norma, postula che l'occupazione, quale presupposto del tributo, sia posta in essere direttamente dal soggetto esente (cfr., più in generale, Cass., Sez. 5, 6 agosto 2009, n. 18041);  
• non può, peraltro, condividersi la configurazione della Società Autostrade unicamente come longa manus dell'ente concedente, inteso dalla ricorrente come ente riconducibile allo Stato, soprattutto, in relazione alla sua natura giuridica di Amministrazione autonoma al tempo dell'affidamento delle opere in concessione, non potendo invero non condividersi quanto specificamente evidenziato nelle succitate pronunce del 2017 della Corte di cassazione, riguardo al fatto che la Società Autostrade, titolare di concessione per la progettazione e realizzazione dell'opera pubblica, ne ricava dalla gestione il diritto di sfruttare economicamente tutti i lavori realizzati per la durata prevista dalla concessione; 
• le finalità pubblicistiche, cui certamente è finalizzata la gestione e la manutenzione della rete autostradale, se pur imprimono alla riscossione dei pedaggi una preminente destinazione dei ricavi al perseguimento delle finalità proprie della realizzazione del tracciato autostradale, non annullano il perseguimento del profitto tipico dell'attività d'impresa svolta da società per azioni, quale indubbiamente è la Società Autostrade; ciò rende irrilevante la natura demaniale dell'autostrada e il ritorno della stessa allo Stato al tempo della concessione;
• non può, al riguardo, in particolare, convenirsi con l'assolutezza dell'affermazione, secondo cui nella fattispecie in esame sarebbe imputabile a monte allo Stato la volontà di occupazione, per mezzo dell'attraversamento da parte del viadotto autostradale, del soprassuolo comunale in forza della legge 24 luglio 1961, n. 729, recante "Piano di nuove costruzioni stradali ed autostradali". Ciò è senz'altro vero nelle sue premesse, ma la portata degli effetti va commisurata alla volontà, altrettanto statale, nella predisposizione con la successiva normativa di finanza derivata per gli enti locali di cui al d.lgs. n. 507/1993, per quanto qui interessa nella parte in cui regola l'istituzione della TOSAP e il relativo regime di esenzione, con norme, come si è detto, di stretta interpretazione; 
• deve, infatti, ritenersi che a fronte del chiaro disposto dell'articolo 38, comma 2, del d.lgs. n. 507/1993, secondo cui, per quanto qui rileva, “Sono, parimenti, soggette alla tassa di occupazione di spazi soprastanti il suolo pubblico, di cui al comma 1”, cioè le occupazioni di qualsiasi natura, effettuate, anche senza titolo, nelle strade, nei corsi, nelle piazze e, comunque, sui beni appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei comuni e delle province», debba essere assoggettata a TOSAP l'occupazione del soprassuolo comunale realizzata per mezzo del viadotto autostradale, che ne preclude talune specifiche possibilità di utilizzazione (così Cass., Sez. VI/T., 25 luglio 2018, n. 19693 e, nello stesso senso, Cass., Sez. VI/T, 1° dicembre 2022, n. 35408); 
• non può, quindi, configurarsi l’ipotesi di esenzione di cui all’articolo 49, d.lgs. 507/1993, giacché l'occupazione medesima deve considerarsi propria dell'ente concessionario e va, dunque, assoggettata alla tassa ai sensi dell'art. 38, comma 2, d.lgs. n.507/1993: la società concessionaria è infatti l'esecutrice della progettazione e della realizzazione dell'opera pubblica a fronte del corrispettivo costituito dal diritto di gestire funzionalmente e di sfruttare economicamente tutti i lavori realizzati per la durata prevista. A nulla peraltro rileva il fatto che il viadotto sia di proprietà del demanio e che, al termine della concessione, anche la gestione di esso ritorni in capo allo Stato poiché, nel periodo di durata della concessione stessa, il bene, che pure è funzionale all'esercizio di un servizio di pubblica utilità, è gestito in regime di concessione da un ente che agisce in piena autonomia e non quale mero sostituto dello Stato nello sfruttamento dei beni (così Cass., Sez. VI/T, 10 febbraio 2023, n. 4116 e, nello stesso senso, Cass. Sez. T, 10 gennaio 2022, n. 385 e, in tema di Cosap, tra le tante, Cass. Sez. I, 25 luglio 2023, n. 22219; Cass. Sez. I, 24 luglio 2023, n. 22183; Cass. Sez. I, 29 maggio 2023, n. 15010, Cass. Sez. I, 18 aprile 2023, nn. 13051 e 10345); 
• ne deriva che l'esenzione prevista dall'articolo 49, lett. a), del citato decreto non spetta in quanto non si configura l'occupazione da parte dello Stato (così Cass. Sez. T, 10 gennaio 2022, n. 385, che richiama sui temi trattati Cass. nn. 20974/2020; 1838572019; Cass. n. 19693/2018, 11886/2017, 11689/2018). 

Come ribadito in medesimi contenziosi tra le stesse parti (cfr. Cass., Sez. T, 22 gennaio 2024, n. 2164, Cass., Sez. T, 23 gennaio 2024, n. 2255, Cass. Sez. T. 26 gennaio 2024, nn., 2486, 2498, 2512), la Corte di Cassazione civile, Sez. 5, Ordinanza 30 maggio 2024, n. 15162, ribadisce conclusivamente quanto segue:

• il presupposto impositivo della Tosap è costituito, ai sensi degli articoli 38 e 39, d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, dall'occupazione, di qualsiasi natura, di spazi ed aree, anche soprastanti o sottostanti il suolo, appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei Comuni o delle Province, che comporti un'effettiva sottrazione della superficie all'uso pubblico, con ciò rilevando il fatto oggettivo della predetta occupazione, indipendentemente dall'esistenza o meno di una concessione o autorizzazione, salvo che sussista una delle ipotesi di esenzione previste dall'articolo 49, d.lgs. cit.; 
• l’articolo 38, d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, va interpretato nel senso che l'occupazione mediante impianti di servizi pubblici (tale essendo il viadotto autostradale, che costituisce un impianto costituito da una costruzione completata da strutture – impianti segnaletici e di illuminazione - che ne aumentano l'utilità) è soggetta alla tassa, sia che si tratti di spazi sottostanti, che sovrastanti lo spazio pubblico;
• la tassa compete al concessionario che occupa lo spazio, a nulla rilevando il fatto che il viadotto sia di proprietà del demanio e che, al termine della concessione, anche la gestione di esso ritorni in capo allo Stato, poiché, nel periodo di durata della concessione stessa, il bene, che pure è funzionale all'esercizio di un servizio di pubblica utilità, è gestito in regime di concessione da un ente che agisce in piena autonomia e non quale mero sostituto dello Stato nello sfruttamento dei beni, con la conseguenza che l'esenzione prevista dall'articolo 49, lett. a), del citato decreto, non spetta in quanto non si configura l'occupazione da parte dello Stato.

La continuità normativa tra vecchio e nuovo tributo

La Tosap, come è noto, è stata sostituita dal canone unico patrimoniale, previsto dall’articolo 1, comma 816, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (“Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2020 e bilancio pluriennale per il triennio 2020-2022”), per cui: 
«A decorrere dal 2021 il canone patrimoniale di concessione, autorizzazione o esposizione pubblicitaria, ai fini di cui al presente comma e ai commi da 817 a 836, denominato «canone», è istituito dai comuni, dalle province e dalle città metropolitane, di seguito denominati «enti», e sostituisce: la tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche, il canone per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche, l'imposta comunale sulla pubblicità e il diritto sulle pubbliche affissioni, il canone per l'installazione dei mezzi pubblicitari e il canone di cui all'articolo 27, commi 7 e 8, del codice della strada, di cui al decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, limitatamente alle strade di pertinenza dei comuni e delle province. Il canone è comunque comprensivo di qualunque canone ricognitorio o concessorio previsto da norme di legge e dai regolamenti comunali e provinciali, fatti salvi quelli connessi a prestazioni di servizi».

Le conclusioni cui è giunta la Corte di Cassazione civile, Sez. 5, Ordinanza 30 maggio 2024, n. 15162, valgono anche nell'ambito del nuovo canone unico, posto che l'esenzione richiamata nella pronuncia in commento (articolo 49 lett. e) d.lgs. n. 507/1993) è stata confermata negli stessi termini anche nell'ambito della nuova disciplina (articolo 1, comma 833 lett. d), legge n. 160/2019: "Sono esenti: ... d) le occupazioni con impianti adibiti ai servizi pubblici nei casi in cui ne sia prevista, all'atto della concessione o successivamente, la devoluzione gratuita al comune o alla provincia al termine della concessione medesima ...".