Il riaccertamento dei residui e il PNRR

Il quadro generale
Nell’ambito del riaccertamento ordinario dei residui e, più in generale, di consuntivazione dell’esercizio finanziario 2022, un’attenzione particolare deve essere dedicata ai movimenti contabili relativi al PNRR, che vanno trattati alla luce della specifica disciplina contabile dettata dal legislatore.
In particolare, viene in considerazione l’art. 15, comma 4, del decreto-legge n. 77/2021, che ha introdotto la possibilità per gli enti locali di accertare le risorse del PNRR sulla base della deliberazione formale di riparto o assegnazione del contributo, senza dover attendere l'impegno dell'amministrazione erogante, con imputazione agli esercizi di esigibilità previsti.
Tale previsione deroga il punto 3.6 dell’allegato 4/2 al D.Lgs. n. 118/2011, in base al quale la regola generale in caso di trasferimenti a rendicontazione è che l’amministrazione beneficiaria del contributo accerta l’entrata con imputazione ai medesimi esercizi in cui l’amministrazione erogante ha registrato i corrispondenti impegni.
Nel caso del PNRR, invece, l’ente può accertare l’entrata e quindi autorizzare l’impegno della spesa correlata sulla base del solo provvedimento di assegnazione. Ciò permette di accelerare sensibilmente il processo di spesa, dato il lasso di tempo alle volte rilevante che intercorre tra la concessione del contributo ed il suo effettivo impegno. L'imputazione dell'entrata deve seguire il cronoprogramma della spesa, qualora il contributo sia erogato in base agli stati di avanzamento delle opere.
È bene rimarcare che il citato art. 15, comma 4, si limita a prevedere una mera facoltà, non un obbligo. Pertanto, in linea teorica, nulla vieta di accertare solo in base ed a seguito della comunicazione formale degli impegni da parte dell’amministrazione erogante. Tuttavia, occorre sottolineare come eventuali ritardi da parte di quest’ultima non potrebbero rappresentare un’esimente per i soggetti attuatori in casi di mancato rispetto delle stringenti scadenze imposte ai fini dell’attuazione del PNRR. È quindi opportuno avvalersi della deroga per accelerare le procedure contabili.
Questa deroga, ovviamente, comporta conseguenze anche sul riaccertamento dei residui.
In proposito, la Commissione Arconet, nel resoconto della riunione del 12/04/2017, aveva affermato che, se la rendicontazione non è annuale, l’esigibilità dell’entrata non può essere correlata alla realizzazione della spesa, ma dipende dall’effettiva esigibilità dei contributi, di fatto imponendo la reimputazione dell’entrata anche a fronte di spesa effettuata ma non ancora rendicontata. Invece, per il PNRR, sarà sempre e comunque la spesa a comandare, evitando pericolosi disallineamenti di competenza.
Una disciplina particolare riguarda le misure PNRR relative al digitale, per le quali la rendicontazione si basa sul meccanismo “lump sum”, che richiede un trattamento dei movimenti contabili diverso da quello che invece è richiesto per le altre misure.
Proviamo quindi ad analizzare due esempi concreti, riguardanti rispettivamente un’opera pubblica e un intervento digitale.

I - Caso pratico: opere pubbliche
L’ente X ha ottenuto un finanziamento di 120.000 euro per realizzare un intervento di consolidamento che prevede un cronoprogramma di spesa articolato nei seguenti termini:

anno               importo finanziato
2022               20.000 euro
2023               40.000 euro
2024               60.000 euro

Il 17 dicembre 2022 l’ente riceve un’anticipazione di 12.000 euro.
Trattandosi di spesa di importo superiore a 100.000 euro, in base al punto 5.3.14 (All. 4/2 al D.Lgs. 118/2011) essa può essere stanziata a seguito dell’approvazione1 del livello di progettazione minima previsto dall’articolo 21 del d.lgs. 50 del 2016. Se l’ente X dispone già di un progetto di fattibilità tecnico-economica, si procederà a stanziare entrata e spesa secondo il crono-programma.

Al momento dell’assegnazione l’ente X accerta 120.000 euro con imputazione sui medesimi esercizi su cui prevede la spesa.
Gli stanziamenti sono interamente prenotati a seguito dell’avvio del procedimento di spesa e sono via via impegnati a seguito della stipula dei contratti concernenti le fasi di progettazione successive al minimo o la realizzazione dell’intervento. Gli impegni sono imputati contabilmente nel rispetto del principio della competenza finanziaria potenziata.
Al momento dell’incasso dell’anticipazione emette reversale per 12.000 euro.
Vediamo, di seguito, i diversi casi che si possono presentare in sede di riaccertamento.

Caso 1: spesa attivata ma non esigibile
Al 31/12/2022 la spesa risulta attivata, il che significa che:

1. le spese previste nel quadro economico sono state impegnate, anche parzialmente, sulla base di obbligazioni giuridicamente perfezionate, imputate secondo esigibilità per l’acquisizione di terreni, espropri e occupazioni di urgenza, per la bonifica aree, per l’abbattimento delle strutture preesistenti, per la viabilità riguardante l'accesso al cantiere, per l’allacciamento ai pubblici servizi, e per analoghe spese indispensabili per l’assolvimento delle attività necessarie per l’esecuzione dell’intervento da parte della controparte contrattuale;
2. in assenza di impegni di cui sopra, sono state formalmente attivate le procedure di affidamento dei livelli di progettazione successivi al minimo.

In tal caso, l’ente X registrerà un fondo pluriennale vincolato per un importo pari a 12.000 e reimputerà 108.000 euro secondo il cronoprogramma aggiornato. Ipotizzando che la spesa 2022 venga traslata nel 2023, si avrà

Caso 2: spesa non attivata
Al 31/12/2022 la spesa non risulta attivata, il che significa che:

1. le spese previste nel quadro economico non sono state impegnate, anche parzialmente, sulla base di obbligazioni giuridicamente perfezionate, imputate secondo esigibilità per l’acquisizione di terreni, espropri e occupazioni di urgenza, per la bonifica aree, per l’abbattimento delle strutture preesistenti, per la viabilità riguardante l'accesso al cantiere, per l’allacciamento ai pubblici servizi, e per analoghe spese indispensabili per l’assolvimento delle attività necessarie per l’esecuzione dell’intervento da parte della controparte contrattuale;
2. non sono state formalmente attivate le procedure di affidamento dei livelli di progettazione successivi al minimo.

In tal caso, i 12.000 incassati confluiranno in avanzo vincolato e l’ente dovrà procedere a reiscrivere la spesa secondo il cronoprogramma aggiornato. Ipotizzando che la spesa 2022 venga traslata nel 2023, si avrà

Se l’ente ha attivato le procedure di affidamento del livello minimo di progettazione potrà creare il fondo pluriennale vincolato solo per tale spesa.

Caso 3: spesa esigibile
Al 31/12/2022 l’ente ha impegnato (spesa, ad esempio per una bonifica) per 20.000, fatturata e pagata per 12.000 ma esigibile anche per i restanti 8.000. Le altre spese mantengono l’esigibilità da cronoprogramma. In tal caso si avrà:

Caso 4: spesa impegnata ma non (interamente) esigibile
Al 31/12/2022 l’ente ha impegnato (spesa, ad esempio per una bonifica) per 20.000, fatturata e pagata per 12.000 mentre per i restanti 8.000 l’esigibilità maturerà nel 2023. Le altre spese mantengono l’esigibilità da cronoprogramma.
In tal caso si avrà:

Stesso effetto contabile si potrebbe generale reimputando l’entrata di 8.000 sul 2023 a copertura della spesa esigibile sul 2023 senza creare fondo pluriennale vincolato.
Se il lavoro finanziato ha un importo inferiore a 100.000 euro, le scritture non differiscono sostanzialmente, salvo il fatto che la spesa è stanziata direttamente in bilancio.

II - Caso pratico: bandi PA digitale
Un ente ha chiesto ed ottenuto un contributo di 14.000 euro a valere sull’avviso “app IO e pagoPA”.
In tal caso, gli accertamenti di entrata sono registrati in contabilità con l’avvenuta comunicazione dell’ammissione al finanziamento, con esigibilità all’esercizio in cui si raggiungono (e si certificano) gli obiettivi. Parallelamente, si procede all’iscrizione della spesa correlata, che verrà impegnata secondo esigibilità. Occorre, quindi, allineare entrata e spesa, che laddove necessario saranno oggetto di reimputazione contestuale.
Ciò premesso, vediamo anche in tal caso le situazioni che possono presentarsi in fase di riaccertamento.
Di fatto, si possono distinguere due casistiche generali a seconda che l’ente abbia già certificato gli obiettivi o meno.

• Obiettivi già certificati

1. Caso 1: ente che ha sostenuto le spese
   L’ente iscrive e accerta l’entrata sul 2022 a copertura delle spese correlate. Se queste ultime sono state coperte con entrate proprie o sono inferiori all’assegnazione, la differenza rappresenta un’entrata libera che, se non impegnata entro fine anno, confluisce nell’avanzo libero. Se, viceversa, l’assegnazione è inferiore alle spese, la differenza deve essere coperta con entrate proprie dell’ente.
2. Caso 2: ente che ha svolto le attività in economia
   L’ente iscrive e accerta l’entrata sul 2022. Trattasi di entrata libera che, se non impegnata entro fine anno, confluisce nell’avanzo libero.
3. Caso 3: ente che deve ancora sostenere le spese
   Caso raro ma che può verificarsi per contratti al fornitore che prevedono esigibilità sul 2023. L’ente iscrive e accerta l’entrata sul 2022 e accantona in spesa il fondo pluriennale vincolato a copertura degli impegni esigibili nell’anno successivo. Anche in tal caso, se queste ultime sono state coperte con entrate proprie o sono inferiori all’assegnazione, la differenza rappresenta un’entrata libera che, se non impiegata entro fine anno, confluisce nell’avanzo libero. Se, viceversa, l’assegnazione è inferiore alle spese, la differenza deve essere coperta con entrate proprie dell’ente.

• Obiettivi non ancora certificati (lo saranno nell’anno successivo)

1. Caso 1: ente che ha sostenuto le spese
   L’ente iscrive e accerta l’entrata sul 2023 a copertura delle spese correlate. Se queste ultime risultano inferiori all’assegnazione, la differenza rappresenta un’entrata libera che, tramite variazione di bilancio, può essere destinata ad altre finalità. Se, viceversa, l’assegnazione è inferiore alle spese, la differenza deve essere coperta con entrate proprie dell’ente. Eventuali spese con esigibilità 2022 devono essere coperte con entrate esigibili nel medesimo esercizio; in tal caso, la quota di entrata eccedente rispetto alla spesa esigibile nel 2023 può essere destinata ad altre finalità.
2. Caso 2: ente che ha svolto le attività in economia
   L’ente iscrive e accerta l’entrata sul 2023. Trattasi di entrata libera che può essere destinata ad altre finalità e, se non impiegato entro fine anno, confluisce nell'avanzo libero.

Articolo di Matteo Barbero